Особенности налогового учета процентов по долговым обязательствам

В настоящее время актуальным является вопрос предоставления займов юридическим лицам. Важным является вопрос о том, как и в каком объеме, отнести выплату процентов к расходам, чтобы уменьшить налогооблагаемую базу и соответственно уменьшить налог на прибыль.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 265 НК проценты, выплаченные по договору займа признаются внереализационными расходами. Статья 269 НК устанавливает какие проценты можно отнести к расходам. Существенным условием является наличие у компании сопоставимого займа, выданного в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли). Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (п. 1 ст. 269 НК).

1. При наличии у компании сопоставимых займов у компании есть 2 варианта расчета процентов, подлежащих отнесению к расходам.

1-й вариант расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. (п. 1 ст. 269 НК). При этом средний уровень процентов определяется следующим способом (на практике).
Исходные данные:
1-й займ на сумму 1000000 рублей, на 1 год, под 10% годовых (100000 р.)
2-й займ на сумму 1000000 рублей, на 1 год, под 12% годовых (140000 р.)

(100000+140000): (1000000+1000000) = 0,12 (12%)
Таков будет размер среднего уровня процентов, относимых к расходам.
Также необходимо учитывать положения абзаца 3 п. 1 ст. 269 НК: «При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях». То есть займы, размер начисленных процентов по которым будет отклоняться более чем на 20% сопоставимыми считаться не будут. В нашем примере это отклонение возможно в размере 2,4% (т.к. это значение будет составлять 20% от величины в 12%). Таким образом к расходам могут быть отнесены суммы процентов, которые не превышают (в нашем примере) 14,4% годовых от суммы займа.
2-й вариант (который применяется к правоотношениям возникшим до 1 сентября 2008 года, в соответствии с федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ) это когда налогоплательщик по своему выбору руководствуется абзацом 4 п.1 ст. 269 НК, а именно: «…по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте».
При избрании последнего варианта существенным условием является то, предусматривает ли договор займа изменение процентной ставки. Исходя из этого возможны 2 варианта:

1. Если договор предусматривает изменение процентной ставки, в расходе учитываются следующие проценты:

а) по рублевым займам по следующей формуле: ставка рефинансирования ЦБ действующая на дату, когда признаются расходы умноженная на 1,1 (абзац 7 п.1 ст. 269 НК)
б) По валютным займам равным 15% (абзац 4 п.1 ст. 269 НК)

1. Если договор не предусматривает изменение процентной ставки. То в расходе учитываются следующие проценты:

а) по рублевым займам по следующей формуле: ставка рефинансирования ЦБ действовавшая на дату привлечения денежных средств, умноженная на 1,1 (абзац 6 п.1 ст. 269 НК)
б) По валютным займам равным 15% (абзац 4 п.1 ст. 269 НК)
2. При отсутствии у компании сопоставимых займов (для правоотношений возникших до 1 сентября 2008 года), проценты относимые в расход считаются также, как во втором варианте, согласно абзацу 4 п. 1 ст. 269 НК.
Для правоотношений возникших с 01.09.2008 – 31.12.2009 применяется следующее правило: при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. (в соответствии с федеральным законом 26.11.2008 N 224-ФЗ)

1. Третий вариант предусмотрен п. 2 ст. 269 НК. Когда налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству:

а) перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации
б) по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации.
в) по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо (указанное в пункте б) и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (контролируемая задолженность перед иностранной организацией).
Для всех трех случаев обязательно следующее условие: «…размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов…» (п. 2 ст. 269 НК). Тогда проценты рассчитываются по формуле, приведенной ниже.
Проценты подлежащие списанию в расход рассчитываются по следующей формуле (исходя из положений абзацов 3, 4 п.2 ст. 269 НК):
П = СП: К
СП - сумма процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности
К - коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. Он рассчитывается по следующей формуле:
К = СЗ:СК*Д:3
СЗ – сумма непогашенной задолженности
СК – собственный капитал
Д – доля в уставном капитале
Однако эти правила, установленные не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой. (абзац 2 п. 3 ст. 269 НК). В этом случае будут применяться правила, указанные в п. 1 ст. 269 и описанные в 1-м и 2-м варианте.
Что касается налогообложения прибыли самой иностранной организации, то п. 4 ст. 269 НК описывает возможность отнесении переквалифицирования данных процентов в дивиденды: «Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.» Тогда они будут облагаться по ставке 0% или 15%.
Таким образом существует 3 вида отнесения процентов к расходам. Налогоплательщики используют их в зависимости от условий, в которых они оказались.

Юрист ООО « Мегаполис-Консалтинг»
Котько Алексей